Se da una parte occorre verificare come siano stati formati i documenti informatici, dall’altra occorre anche verificare la loro corretta conservazione di lungo periodo valevole, in base allo scopo e alla tipologia documentale, sia civilisticamente che fiscalmente.
In particolare, prendendo in considerazione l’aspetto fiscale, la normativa di riferimento è regolamentata dal Decreto Ministeriale del 17/06/2014, riformatore del precedente decreto del lontano 23/01/2004.
Dal punto di vista civilistico, invece la conservazione è disciplinata dall’art 2215bis del Codice Civile.
Ed è da qui che partiremo nell’analisi della normativa de quo.
LA NORMATIVA CIVILISTICA
art. 2215-bis 1 c.
Il primo comma prevede che “I libri, i repertori, le scritture e la documentazione la cui tenuta è obbligatoria per disposizione di legge o di regolamento o che sono richiesti dalla natura o dalle dimensioni dell’impresa possono essere formati e tenuti con strumenti informatici”. La disposizione è quindi applicabile non solo alle scritture contabili e ai libri sociali, ma a tutti i documenti, come per esempio le fatture di vendita e di acquisto, i documenti di trasporto emessi e ricevuti. Tutti documenti nativamente formati in modalità digitale.
art. 2215-bis 2 c.
Il secondo comma disciplina le modalità di accesso e consultazione delle scritture contabili, un’ esigenza non percepita nella conservazione dei documenti cartacei. Nel dettaglio, prevede che le registrazioni contenute nei libri, registri e documenti debbano “essere rese consultabili in ogni momento con i mezzi messi a disposizione dal soggetto tenutario e costituiscono informazione primaria e originale da cui è possibile effettuare, su diversi tipi di supporto, riproduzioni e copie per gli usi consentiti dalla legge.”
Va da sé che il sistema di conservazione dovrà garantire un’ accessibilità alla documentazione 24 ore su 24, 7 giorni su 7, dal soggetto “tenutario” delle scritture contabili: l’imprenditore medesimo oppure il suo commercialista di fiducia. Nel caso di conservazione fornita in outsourcing occorrerà fare attenzione al sistema delle deleghe (ovvero: 1) il potere di firma sui documenti digitali ai sensi del comma 3 dell’articolo 2215bis CC; 2) delega dei compiti di conservazione digitale a un soggetto esterno; 3) delega del ruolo di responsabile della conservazione) e le modalità di accesso e consultazione dei documenti conservati.
art. 2215-bis 3 c.
Particolare attenzione deve essere riposta nel comma 3. Contrariamente a quanto previsto dall’art. 2215 C.c. circa l’obbligo di preventiva numerazione progressiva (e con possibilità di una eventuale bollatura e/o vidimazione), l’art.2215-bis del C.c. prevede l’assolvimento di default (automatico) della numerazione e vidimazione(1) dei libri e registri tenuti in modalità informatica purché ai medesimi sia apposta, almeno una volta all’anno, una marca temporale e la firma digitale dell’imprenditore o di un soggetto terzo dal medesimo delegato.
Salvo i casi in cui libri e registri contabili abbiano anche valenza tributaria – si rimanda in questo caso alla successiva analisi del comma sesto – il termine “annuale” può anche essere anticipato, apponendo una marca temporale con relativa firma digitale anche semestralmente, trimestralmente oppure mensilmente. La scadenza è quella di un anno dall’ultima registrazione (o dalla istituzione).
Qui di seguito vengono illustrati i significati di alcuni termini appena richiamati e, in particolare:
marca temporale
La marca temporale è un servizio offerto da un Certificatore accreditato, che consente di associare data e ora, certe e legalmente valide, a un documento informatico, permettendo una validazione temporale del documento opponibile a terzi(2) . Una opponibilità ai terzi riveste sicuramente importanza in tutti quei casi in cui il documento informatico racchiude in sé obblighi e/o diritti, come accade quotidianamente nei rapporti economici fra due o più parti.
Lo scopo della marca temporale è proprio quello di “bloccare” in un dato istante l’esistenza di un file creato/aggiornato/modificato fino a quel momento garantendone quindi l’integrità(3).
firma digitale
L’articolo 1 lett. s) del CAD (Codice dell’Amministrazione Digitale) definisce la firma digitale come “un particolare tipo di firma qualificata basata su un sistema di chiavi crittografiche, una pubblica e una privata, correlate tra loro, che consente al titolare di firma elettronica tramite la chiave privata e a un soggetto terzo tramite la chiave pubblica, rispettivamente, di rendere manifesta e di verificare la provenienza e l’integrità di un documento informatico o di un insieme di documenti informatici.”
In pratica viene garantito al destinatario/lettore del documento firmato digitalmente che:
- il firmatario del documento è quello che dice di essere (autenticità);
- il firmatario non può negare di averlo sottoscritto(4) (non ripudio);
- il documento firmato non ha subito alterazioni nel tempo (Integrità).
La firma digitale ha una validità triennale e, salvo proroga, una volta scaduta fa sì che i documenti informatici firmati non abbiano più validità salvo apposizione di una marca temporale prima della sua scadenza.
Nel processo di conservazione a norma l’apposizione della marca temporale serve anche per scongiurare questa spiacevole situazione.
Infine, al momento del rilascio di una firma digitale possono essere inseriti degli attributi informativi che saranno riscontrabili in qualsiasi momento da qualunque interessato mediante verifica del certificato di firma rilasciato dalla Certification Authority; trattasi ad esempio dei riferimenti dell’azienda per conto della quale il titolare del certificato appone la propria firma, oppure della descrizione dei poteri di firma legati ad esempio ad una specifica categoria di documenti cui la firma può essere apposta oppure a determinati importi massimali assoluti e così via.
Pertanto, particolare attenzione dovrà essere riposta, ad esempio, a chi ha apposto una firma digitale su un documento aziendale e a eventuali “attributi” legati al certificato di firma medesimo.
soggetto terzo
Altro aspetto particolare e importante da tenere in considerazione è la possibilità di nomina da parte dell’imprenditore di un soggetto per la firma dei libri e registri aziendali. In un’impresa potrebbe infatti essere nominato, a tale scopo, il responsabile finanziario o quello amministrativo.
Con l’avvento del digitale, fattura elettronica in primis, in molti casi l’imprenditore è stato sollecitato a adottare delle soluzioni software quasi imposte da altri, senza entrare compiutamente nel merito sia degli impatti operativi dell’adozione di una o di un’altra piattaforma software, sia dell’analisi della contrattualistica firmata per l’utilizzo del servizio. In alcuni casi, addirittura, l’imprenditore è anche inconsapevole di quale soggetto stia firmando per suo conto i propri documenti e se i medesimi siano posti o meno in conservazione a norma.
Occorrerà pertanto porre particolare attenzione alla contrattualistica a suo tempo sottoscritta e ogni volta che verrà cambiato il provider di servizio.
Trattandosi di verifiche legate al rispetto della legge e ai principi di corretta amministrazione, è doveroso un controllo sulle modalità con cui sono stati nominati eventuali soggetti terzi nei processi di fatturazione elettronica e conservazione a norma.
Una delega sbagliata, una clausola contrattuale non corretta, potrebbero determinare la non corretta formazione di un libro o registro contabile, con la conseguenza di non vederseli riconosciuti/riconoscibili come tali con il rischio, ad esempio, nella malaugurata ipotesi di fallimento dell’impresa, di vedersi notificato l’avvio di un procedimento di bancarotta documentale. Un documento informatico senza i requisiti richiesti dalla legge, infatti, è come se non esistesse, fatta salva la possibilità di dimostrarlo in giudizio secondo quanto riportato dall’art. 20 c.1-bis del CAD(5) sulla base delle sue caratteristiche di sicurezza, integrità e immodificabilità.
vidimazione
Ultima, ma non certo per importanza, la vidimazione: un’attività svolta in passato per dare certezza alle scritture contabili e oggi rilegata a mera possibilità. É un aspetto, invece, di non poco conto, fondamentale per l’imprenditore nel dimostrare i propri diritti dinanzi, ad esempio, ad un giudice per ricorso per rilascio di decreto ingiuntivo.
Non sono infatti pochi, oggi, i casi di diniego proprio perché la dichiarazione per estratto del libro contabile da parte del notaio non riporta più quella dichiarazione di regolare tenuta delle scritture contabili, come accadeva in passato per i libri cartacei previamente bollati e vidimati, simile alla presente: “Stante le predette verifiche, io sottoscritto notaio attesto ai sensi dell’art. 634 c.p.c. che le scritture contabili sono tenute con l’osservanza delle norme vigenti in materia”(6).
Oggi, presentando avanti al notaio un registro cartaceo si ottiene di ritorno la mera attestazione di conformità all’originale del documento cartaceo così come dichiarato tale dall’imprenditore.
Anche in questo caso l’attenzione al digitale è di notevole vantaggio per quell’imprenditore che ha bisogno, senza alcun dubbio, di veder soddisfatte le proprie ragioni di credito dinanzi ad un tribunale, ma soprattutto di velocizzare(7) questa attività proprio grazie alla conservazione a norma.
art. 2215-bis, 4 c.
Il quarto comma richiama solo le modalità di “riavvio” delle registrazioni contabili dopo un anno di inattività: occorrerà pertanto apporre firma digitale e marca temporale dopo la prima registrazione.
Qui di seguito il testo del comma in esame: “Qualora per un anno non siano state eseguite registrazioni, la firma digitale e la marcatura temporale devono essere apposte all’atto di una nuova registrazione e da tale apposizione decorre il periodo annuale di cui al terzo comma”.
art. 2215-bis, 5 c.
“I libri, i repertori e le scritture tenuti con strumenti informatici, secondo quanto previsto dal presente articolo, hanno l’efficacia probatoria di cui agli articoli 2709(8) e 2710(9) del Codice civile”
Scopo del quinto comma è quello di rafforzare il valore probatorio delle scritture contabili, oggi relegate a semplici rilevazioni degli accadimenti aziendali poi trascodificate su libri e registri contabili privi di bollatura e vidimazione.
É di fondamentale importanza per l’imprenditore sapere che c’è la possibilità di far sì che le scritture contabili siano certe e inconfutabili dinanzi, ad esempio, a contestazioni da parte dell’Agenzia delle Entrate per accertamento induttivo e non solo: gli stessi Sindaci e/o Revisori avranno indubbiamente argomentazioni oggettivamente più attendibili nel certificare la correttezza della tenuta della contabilità e, pertanto, nel certificare il bilancio d’esercizio del quale le scritture sono parte integrante. Infatti, a differenza della modalità cartacea di tenuta dei libri e registri contabili, la formazione e conservazione dei documenti avvengono in un preciso momento (marca temporale) per volere di specifiche persone (firma digitale).
art. 2215-bis, 6 c.
Non poteva mancare il raccordo con le norme tributarie in materia di libri e registri contabili. Il sesto comma viene quindi in aiuto sancendo che, per quei libri e registri a rilevanza legale, ma la cui tenuta è obbligatoria anche da disposizioni di norma o di regolamento di natura tributaria, i termini di cui al terzo comma (vale a dire marca temporale e firma digitale almeno una volta all’anno) sono ragguagliati a quelli tributari, ovvero entro tre mesi(10) dal termine ultimo di trasmissione della dichiarazione dei redditi riferita all’anno oggetto di “stampa”.
Ad oggi il termine per la trasmissione della dichiarazione dei redditi di un determinato periodo fiscale coincidente con l’anno solare è il 30 novembre (11 mesi dalla chiusura dell’esercizio) e, pertanto, la data ultima per conservare, ad esempio, l’anno 2020 sarà il 28 febbraio 2022.
(1). ex lege.
(2). definizione da sito AgID.
(3). Art 3 c.2 DPCM 13/11/2014 titolato: Regole tecniche in materia di formazione, trasmissione, copia, duplicazione, riproduzione e validazione temporale dei documenti informatici nonché di formazione e conservazione dei documenti informatici delle pubbliche amministrazioni – “Il documento informatico assume la caratteristica di immodificabilità se formato in modo che forma e contenuto non siano alterabili durante le fasi di tenuta e accesso e ne sia garantita la staticità nella fase di conservazione”.
(4). Art. 2702 – Efficacia della scrittura privata: “La scrittura privata fa piena prova, fino a querela di falso, della provenienza delle dichiarazioni da chi l’ha sottoscritta, se colui contro il quale la scrittura è prodotta ne riconosce la sottoscrizione, ovvero se questa è legalmente considerata come riconosciuta.”
(5). art. 20 D. Lgs. 7.3.2005 n. 82: “Il documento informatico soddisfa il requisito della forma scritta e ha l’efficacia prevista dall’articolo 2702 del Codice civile quando vi é apposta una firma digitale, altro tipo di firma elettronica qualificata o una firma elettronica avanzata o, comunque, é formato, previa identificazione informatica del suo autore, attraverso un processo avente i requisiti fissati dall’AgID ai sensi dell’articolo 71 con modalità tali da garantire la sicurezza, integrità e immodificabilità del documento e, in maniera manifesta e inequivoca, la sua riconducibilità all’autore. In tutti gli altri casi, l’idoneità del documento informatico a soddisfare il requisito della forma scritta e il suo valore probatorio sono liberamente valutabili in giudizio, in relazione alle caratteristiche di sicurezza, integrità e immodificabilità. La data e l’ora di formazione del documento informatico sono opponibili ai terzi se apposte in conformità alle Linee guida.”
(6). Art 634 c.2 c.p.c.: “Per i crediti relativi a somministrazioni di merci e di danaro nonché per prestazioni di servizi fatte da imprenditori che esercitano una attività commerciale e da lavoratori autonomi anche a persone che non esercitano tale attività, sono altresì prove scritte idonee gli estratti autentici delle scritture contabili di cui agli articoli 2214 e seguenti del codice civile, purché bollate e vidimate nelle forme di legge e regolarmente tenute, nonché gli estratti autentici delle scritture contabili prescritte dalle leggi tributarie, quando siano tenute con l’osservanza delle norme stabilite per tali scritture.”
(7). ad esempio, in termini di riduzione del lasso di tempo necessario per produrre copia del registro contabile da sottoporre al notaio e da questi per il rilascio dell’attestazione da consegnare poi all’avvocato di fiducia per la successiva trasmissione in PCT (Processo Civile Telematico: è il sistema di servizi informatici del Ministero di Giustizia che ha sostituito la maggior parte delle operazioni di cancelleria, di deposito e notifica degli atti giudiziari).
(8). Art. 2709 – Efficacia probatoria contro l’imprenditore: “I libri e le altre scritture contabili delle imprese soggette a registrazione fanno prova contro l’imprenditore. Tuttavia, chi vuol trarne vantaggio non può̀ scindere il contenuto”.
(9). Art. 2710 – Efficacia probatoria tra imprenditori: “I libri bollati e vidimati nelle forme di legge, quando sono regolarmente tenuti possono fare prova tra imprenditori per i rapporti inerenti all’esercizio dell’impresa”.
(10). vds Risoluzione AdE n. 46/E del 10 aprile 2017 e art. 3, comma 3, D.M. 17.06.2014